近年，随着建设项目审计工作的开展，全过程跟踪审计因其审计关口前移以及咨询与监督并重的工作模式，在建设管理过程中受到广大建设单位欢迎，也引起各审计单位普遍重视。
在跟踪审计工作实践中，工程合同以及工程造价审核一直成为各行业建设项目跟踪审计工作的重点内容。2003年《工程量清单计价规范》颁布实施，对于国有投资的大中型建设项目，均须遵循规范，实行清单计价模式；而工程量清单及清单报价均作为建设项目的合同的组成部分，且工程量清单的编制与建设项目的现场条件、图纸规范以及技术要求密切相关。故作为业主提供的招标文件的主要组成部分，工程量清单编制的质量与招投标管理、合同管理以及后续造价控制的成功与否直接相关。
因此，基于工程量清单计价管理的特点，决定着清单计价模式下，对合同、造价的审核存在着各种技术、管理问题，一直困扰着各项目的审计实施单位。现结合某医院综合楼（工程量清单计价）项目全过程跟踪审计工作问题的答疑，对清单计价项目的跟踪审计工作提供借鉴支持，以飨各位同仁。
一、案例背景
某医院综合楼项目位于××市××区××镇，北至××街，南至××街，西至××路，东至××路；总用地面积：××m2。该楼总建筑面积47000.00 m2，其中：主体建筑面积33357 m2，地上15层，地下1层，建筑（檐口）高度67.5m。该楼为一类高层建筑，建筑耐火等级为一级，耐久年限50年，抗震设防烈度八度，地下室防水等级为二级，钢筋砼框架——剪力墙结构。
该项目已经有关批复，总投资9000万元，其中：市财政拨款6000万元，不足部分自筹解决。
该项目预计通过公开招标择定施工队伍后于××年××月××日正式开工，预计工期16个月。
为保证项目能有效控制投资，检查建设资金使用和项目管理的真实性和合规性，提出加强管理的建议，正确核算建设成本，评价投资效益的情况，××市××局以（××）号《关于委托××对某医院综合楼项目全过程跟踪审计的通知》，委托××事务所对某医院综合楼项目建设全过程进行跟踪审计。
二、案例审计工作问题
根据以上已知条件和项目建设期间工程形象进度，首先对建设项目的前期工作进行审计，并按已给条件回答2道分析题和7道分析简答题，具体要求如下：
（一）分析题
1.简要描述审核工程量清单应注意什么内容？
2.简要描述施工合同条款的审核重点有哪几个方面？
（二）分析简答题：
1.本工程为缩短工期，招标文件确定的工程发包方式将土建、装饰、水暖照明及设备安装分别发包，同时将土建承包商作为主承包商。请根据本项目特点，对招标文件确定的工程发包方式进行分析并提出改进建议。
2.该项目公共部分和非公共部分管道按图纸设计说明要求为：“采用镀锌管沟槽连接，公共部分无散热器空间采用2cm厚发泡聚氨酯铝铂保温”。工程量清单提供的管道项目按2cm厚发泡聚氨酯铝铂保温计算，同时计算了除锈刷油项目。
3.本工程室外工程土石方清单提供的项目名称为：“机械挖运土方10公里”。
4.本工程提供的清单预算中，某品牌防盗门120樘，每樘980元，每樘安装费20元。
5.本工程合同条款第11.4款约定：“工程数量变更后的价款调整——当工程量与原清单数量比其增减量未超出25％时，清单单价不予变动。若其增减量超出25％时，且监理工程师认为相应支付清单单价已由于这种增减变得不合理和不适应时，可对超出限额部分的支付数量调整支付单价，当数量增加时调低原单价，当数量减少时调高原单价”。请分析并提出合理化建议。
6.本工程合同条款第12.3款约定：“暂估价款调整——当工程结算时建设单位确定的结算价格与暂估价的差额计取相应的费用。”
7.通过对以上问题的分析及审计，请对前期工作审计报告作出准确公正的结论。
三、案例问题解析
（一）分析题
1.简要描述审核工程量清单应注意什么内容？
答：审核工程量清单应注意以下内容：
（1）检查工程量清单的编制依据是否规范
首先全面了解工程有关资料，了解建设意图、技术规范、实地勘察现场情况，了解实际施工条件（工程现场的场地、用房、交通等环境条件、水文、地质、气象的具体条件），检查工程量的编制依据是否规范，为工程量清单编制打好基础，以尽量减少日后工程变更。
（2）检查实行清单计价规范的合规性
①审核清单编制单位及编制人是否具有相应的编制资格；
②依照清单规范，检查工程量清单文件编制的格式及签章要求是否符合规范要求；
③检查工程量清单计价是否符合国家清单计价规范要求的“四统一”，即统一项目编码、统一项目名称、统一计量单位和统一工程量计算规则；
（3）检查招标人或其委托的中介机构编制的工程实体消耗和措施消耗的工程量清单的准确性、完整性
①注意检查工程量清单项目划分的合理性。工程量清单项目划分要求项目之间界限清楚、项目作业内容、工艺和质量标准清楚，既便于计量及支付，也便于报价；项目划分尽量要细，避免不平衡报价。清单项目的设立，还应照顾到标底及投标报价的编制工作，为其提供方便，方便工程结算的审查与确定。
特别注意检查措施工程设置，由招标人提供施工图纸和工程量清单的措施项目，投标人自主报价的，应按照分部分项项目进行投标报价，但其中的脚手架、模板等非实体项目，仍然应按照措施项目进行投标报价；只有由投标人自主确定施工方案、自主报价的工程非实体项目才能作为措施项目；措施项目中包含的分部分项项目（实体项目）仍为措施项目。
②审核工程量清单项目的特征描述的合理性。项目特征是工程量清单极其重要的组成部分，工程量清单必须对项目特征进行描述。根据计价规范风险分担的规定，工程数量的风险应由招标人承担，而工程量清单除了数量风险外，主要就是指的项目特征描述的风险。清单说明应言简意赅，包括工作内容的补充说明、施工工艺特殊要求说明、主要材料规格型号及质量要求说明、现场施工条件、自然条件说明等。尤其是现场施工条件、自然条件说明，应准确表述，便于投标人与枪弹编制者所了解的情况对照。
③审核工程量清单工程量计算的准确性，重点关注量大、价高的子目。
④审核工程量清单中特殊项目工程量计算规则，对于计价规范中特别是计算规则不够明确的地方，应明确计算规则,应遵循净数量。
⑤注意计价规范中的缺项项目处理。对于计价规范中的缺项项目，计价规范有关解释明确由清单编制人进行补充，补充项目应填写在工程量清单项目相应分部分项之后，并应加“补”字，同时应报省、自治区、直辖市工程造价管理机构备案。在实际操作时，对于缺项项目的有关内容应补充齐全，即除了要有项目编码、项目名称、计量单位以外，还应将项目特征、工程量计算规则、工程内容等内容同时补齐，这样才能真正满足工作上的需要
（4）检查由投标人编制的工程量清单报价文件是否响应招标文件
清单报价的审定过程由发包人委托的造价咨询或审计公司中的投资控制人员进行，可以在评标前（清标）也可以在发放中标通知书前。检查工程量清单报价应关注以下重点：
①偏差审查：即对照招标文件，查看投标单位的投标报价文件是否完全响应招标文件，有无偏差以及偏差程度。
②符合性审查：主要对各投标文件中是否存在擅自更改招标文件中工程量清单内容进行审查。
③计算错误审查：对中标单位的投标报价是否存在算术性错误进行审查。
④合理价分析：对中标单位的投标报价中工程量大的单价和单价过高或过低的项目进行重点审查、分析，评价是否存在明显的不平衡报价。
⑤措施费用审查：对投标单位的投标报价中措施费用的合理性进行审查，对措施费用总价包干的项目单价，要对照施工方案的可行性进行审查。
针对以上这些，在评标/签约谈判过程中如发现或不合理现象，都应在中标/签约前澄清提出，由投标人作出解释或在保证投标报价不变的情况下，由投标人对其不合理或错误进行修正。
（5）检查标底的编制是否符合国家清单计价规范。
虽然标底在评标时只起参考作用，但并不是可有可无。标底仍然是进行评价投标人所投单价和总价合理性的重要参考依据，是对生产建筑产品所消耗的社会必要劳动的估值，是核算成本价的参考依据，是合同管理中确定合同变更、价格调整、索赔和额外工程的费率和价格的参考依据。因此正确计算标底对控制工程造价(拦标)有重要的意义。
①检查标底是否按《建设工程工程量清单计价规范》的规定进行填制；
②检查标底价格水平的确定的合理性。首先进行同期市场人工、材料、机械行情调查，掌握建设地区条件相近同类工程项目的造价资料，认真地研究、分析、比较计算，审核工程标底是否控制于同类工程社会平均水平上。重点检查人工费确定的标准以及对量大、价高的项目组价的合理性。
③检查标底费用编制是否根据工程量清单项目内容进行一一报价，有无漏项；重点关注措施项目，如土方工程的降水、护坡费用。
④检查标底的计算是否存在计算误差或错误。
2.简要描述施工合同条款的审核重点有哪几个方面？
答：（1）首先要熟悉招、投标文件，关注施工合同条款与招标文件以及投标承诺的符合性，检查是否存在背离条款；
（2）其次，检查对于在招投标过程中形成的补遗，修改、书面答疑、询标纪要、各种协议等是否均已作为合同文件的组成部分，是否明确解释顺序。
（3）然后，检查施工合同的通用条款内容。重点关注以下：
①检查合同当事人的法人资质、合同内容是否符合相关法律和法规的要求；
②检查合同双方是否具有资金、技术及管理等方面履行合同的能力；
③检查合同的内容是否与招标文件的要求相符合；
④检查合同条款是否全面、合理，有无遗漏关键性内容，有无不合理的限制性条件，法律手续是否完备；
⑤检查合同是否明确规定甲乙双方的权利和义务；
⑥检查合同是否存在损害国家、集体或第三者利益等导致合同无效的风险；
⑦检查合同是否有过错方承担缔约过失责任的规定；
⑧检查合同是否有按优先解释顺序执行合同的规定。
（4）最后，检查施工合同专用条款，应重点审核关注以下方面：
①检查合同是否明确规定工程范围，工程范围是否包括工程地址、建筑物数量、结构、建筑面积、工程批准文号等；
②检查合同是否明确规定工期，以及总工期及各单项工程的工期能否保证项目工期目标的实现；
③检查合同的工程质量标准是否符合有关规定；
④检查合同工程造价计算原则、计费标准及其确定办法是否合理；
⑤检查合同是否明确规定设备和材料供应的责任及其质量标准、检验方法；
⑥检查所规定的付款和结算方式是否合适；对合同中关于工程价款结算调整条件应在合同专用条款部分针对招标文件作详细约定，避免合同在执行过程中在施工、竣工结算阶段产生争议。
⑦检查隐蔽工程的工程量的确认程序及有关内部控制是否健全，有无防范价格风险的措施；
⑧检查中间验收的内部控制是否健全，交工验收是否以有关规定、施工图纸、施工说明和施工技术文件为依据；
⑨检查质量保证期是否符合有关建设工程质量管理的规定，是否有履约保函；
⑩检查合同所规定的双方权力和义务是否对等，有无明确的协作条款和违约责任；
（5）本项目采用工程量清单计价，对于合同的审核还应检查其条款是否符合《建设工程工程量清单计价规范》的有关规定
具体审核时应注意以下条款的约定：
①合同中只有类似的变更工程的价格，可以约定参照类似价格变更合同价款给与差价补偿原则,防止不平衡报价
②尤其是对于清单中没有涉及到的项目变更，其定价原则、方式要明确，建议可以采用参照定额组价的模式，即工程人机材耗量参考定额，人机材单价采用信息单价，取费参照投标报价；
③对于工程量变化综合价格的调整，建议事前约定工程量变化超过规定幅度值时综合单价的调整公式；
④对材料价格较大幅度变化等因素造成的价格调整，应约定分担原则或调价公式。
⑤在施工过程中变更施工方案、采取赶工措施等是否增加费用，也应加以明确。
（二）分析简答题：
1.本工程为缩短工期，招标文件确定的工程发包方式将土建、装饰、水暖照明及设备安装分别发包，同时将土建承包商作为主承包商。请根据本项目特点，对招标文件确定的工程发包方式进行分析并提出改进建议。
答：本项目为大型公建项目，工期要求紧张，招标文件确定的发包方式为平行发包，此种发包方式，合同管理界面多，施工过程中协调工作量大，尤其是缺乏总体施工协调、组织的总包单位，将为项目后期竣工验收、竣工资料整理归档以及质量保修管理等留存争议隐患。虽然招标文件约定土建承包商作为主承包商，可以在一定程度上解决施工现场的协调问题，但由于主承包商而非总承包，与各专业承包商没有总、分包的合同关系，不能实行有效的总分包管理，更不会承担各专业承包单位违约的连带责任，反而会因此向业主提出影响施工的索赔。
建议实行总分包管理模式，选择土建承包商作为总包，将装饰、水暖电机设备安装工程作为土建施工单位的专业分包；并注意将装饰、水暖电以及设备安装工程的总、分包界面划分清楚，如装饰中的普装与精装的施工界限等，并确定土建总包单位的总包管理内容，如脚手架提供、临时水电等的提供，安全文明施工以及总工期的组织协调与连带责任等。
2.该项目公共部分和非公共部分管道按图纸设计说明要求为：“采用镀锌管沟槽连接，公共部分无散热器空间采用2cm厚发泡聚氨酯铝铂保温”。工程量清单提供的管道项目按2cm厚发泡聚氨酯铝铂保温计算，同时计算了除锈刷油项目。
答：清单管道保温工程量计算错误，应根据是否保温分别列项计算，即，公共部分无散热器空间管道，采用2cm厚发泡聚氨酯铝铂保温；其他部分为无保温；
清单项目单价组成及工程内容描述错误，镀锌管本身不需除锈刷油工作。
3.本工程室外工程土石方清单提供的项目名称为：“机械挖运土方10公里”。
答：室外工程土石方清单应涉及的项目有平整场地、挖土方、工程基础土方、管沟基础土方和土方回填等项目；如仅为“机械挖运土方10公里”项目，则划分不合理。
项目特征表述不完整，除“机械挖运土方10公里”工作内容外，还应说明土壤类别、挖土的深度等特征；如果项目弃土运距不确定，根据清单计价近年的执行情况，建议可结合招标文件的约定（渣土笑纳费用是否包括），只表述“弃土外运”，具体云具有投标人结合现场踏勘自主确定，以防止因运距变更造成的后续索赔。
4.本工程提供的清单预算中，某品牌防盗门120樘，每樘980元，每樘安装费20元。
答：清单中对涉及货物品牌问题如要求投标人报价的，一般应提供三种以上，并约定同等档次，不能在工程量清单中只指定一种品牌，违背招投标的定价竞争性公平原则；
本清单预算约定的“每樘980元”如按暂定价格处理，还应说明防盗门是否为全价，是否包括五金件；相应合同或招标文件中应约定暂定价防盗门的业主的采购审批方式、认价方式以及材差处理方式和材差计费计算规则。
安装费20元，不合理，一般正常的价位为现防盗门单价“每樘980元”的10%左右，同时还应说明安装的工作内容，注意与装修、土建工程的工作范围，如洞口空隙的赛填及面层处理。
5.本工程合同条款第11.4款约定：“工程数量变更后的价款调整——当工程量与原清单数量比其增减量未超出25％时，清单单价不予变动。若其增减量超出25％时，且监理工程师认为相应支付清单单价已由于这种增减变得不合理和不适应时，可对超出限额部分的支付数量调整支付单价，当数量增加时调低原单价，当数量减少时调高原单价”。请分析并提出合理化建议。
答：“若其增减量超出25％时，且监理工程师认为相应支付清单单价已由于这种增减变得不合理和不适应时”的约定是该条款在执行中存在不确定性，建议取消“且监理工程师认为相应支付清单单价已由于这种增减变得不合理和不适应时”；
“当数量增加时调低原单价，当数量减少时调高原单价”只是约定了原则，但在实际执行中，情况要远比合同中规定的复杂，会引起执行困难，工程量增加（减少）下调（上涨）的幅度是多少？工程量增加（减少）与价格下调（上涨）是否一种线性关系？像这样笼统的表述对后期变更造价调整没有丝毫的指导意义，特别是在目前建筑市场并不完善，清单计价开始实行不久的情况下，许多施工单位为获得更大的利益，利用和业主掌握的施工成本方面信息的不对称，漫天要价，在工程量减少时尽量多的提高价格，在工程量增加时则不同意降低价格，总有各式各样的理由，使事情的复杂程度大大的增加。
建议，在签订合同时就在条款中明确规定：“增减量超出25％时，可对超出额度部分的支付数量调整支付单价，当数量增加时调低原单价，调整幅度n%；当数量减少时调高原单价，调整幅度n%；”另，同时可明确，因数量调整导致的措施费用不作调整，以预防索赔。
6.本工程合同条款第12.3款约定：“暂估价款调整—当工程结算时建设单位确定的结算价格与暂估价的差额计取相应的费用。”
答：“差额计取相应的费用”约定不明确，如差额是否计取利润、管理费以及规费？
考虑暂估价材料的价差一般不会涉及施工单位额外的管理成本，因此一般对价差部分计费可以约定“差额仅计取相应的税金，不再计取管理费、利润以及规费等其它费用。”
7.通过对以上问题的分析及审计，请对前期工作审计报告作出准确公正的结论。
答：通过对前期工作问题的分析，结合现场审计，我们认为本项目施行了招投标和合同管理，并实行清单计价管理模式，符合国有投资项目的建设管理规定。但由于建设管理经验不足，本项目在合同管理模式设计、施工合同条款约定以及工程量清单编制方面还存在设计不合理、编制质量不高等问题，具体情况及审计建议如下：
（1）本项目招投标文件对合同发包方式设计不合理，不符合本项目建设特点和要求，建议实行总承包管理模式，并在合同条款中对总、分包工作界面进行明确划分，且明确总包对分包的管理工作内容；
（2）本项目部分工程量清单项目划分不合理，清单工程内容表述不完整，如室外工程、公共部分和非公共部分管道项目。建议根据项目实际情况进行项目设置，准确反映项目特征。
（3）本工程提供的清单预算对防盗门的单价预算偏低，建议结合市场价格情况重新进行组价后进行调整。
（4）本项目施工合同条款对暂估价价差调整、暂定数量变更后的价款调整约定不明确，不便于合同执行，建议根据项目特点，结合工程量清单计价管理的要求，进一步细化上述条款。
